增值税进项税额垫支与技术创新浅析

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摘要：宽阔的税基、统一的增值税税率、快速有效的进项税退税制度是增值税制度高效运转的三大条件。长期以来，我国理论界和实务界对税基和税率问题较为关注，相对忽视了进项税额退税相关问题的研究。对此，文章比较了我国增值税制度的现实运行模式与理论设定模式，发现现实运行模式中进项税额垫支的环节导致企业承担了额外的风险，进而降低了企业的风险承担水平，不管是增值税转型改革还是“营改增”均强化了该抑制效应。研究结论意味着降低进项税额垫支成本、实施进项税额退税应成为未来我国深化增值税制度改革的重要内容。

关键词：进项税额垫支财务柔性技术创新风险承担

一、引言

增值税是以商品和劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，所谓的增值额，本质上是销售收入扣除购进成本后的剩余部分。从计税原理来看，增值税是一种以商品生产、流通、劳务提供等多个环节中实现的新增价值为课税对象的流转税。对新增价值征税意味着，纳税人只有在成功创造出增值额或附加值并将其实现对外销售后才承担向政府缴纳增值税的义务。换言之，政府不应该在企业最终实现新增价值之前征收税收，否则就会增加企业的经营风险。正是基于此，增值税才能够成为不影响企业生产经营决策的中性税收制度。在实务中，中国采用国际上通行的从销项税额中抵扣进项税额的方法来确定应缴纳增值税额，其具体过程包括购买环节支付进项税额、销售阶段收取销项税额、向税务局交纳销项税额扣除进项税额后的差额三个环节。不难看出，理论上的对新增价值征税在现实中通过从销项税额中扣除进项税额的方式来实现。在这种方式下，购买阶段进项税额的支付行为发生在新增价值实现之前，即纳税人承担纳税义务之前，因此具有垫付性质。如果垫付的税款不能及时收回，就会占用企业的流动资金，并加剧企业的经营风险，会对企业的经营活动产生不利的影响。可见，增值税理论上设定的对新增价值征税的目标在现实运行方式下并不能完全实现，这就需要政府针对这种情况制定弥补性的制度安排。对此，马来西亚、新加坡、法国等国家纷纷制定了留抵税额退税政策以减轻增值税进项税额垫支给企业带来的负担。但是，长期以来我国实行的是留抵税款不退回、只能结转下期继续抵扣的政策。相关制度安排的缺位使企业背负了额外的垫付流动资金的负担。目前进项税额垫支已在我国导致了巨额留抵税额问题的产生，刘怡和耿纯[1]指出，中国国有企业2018年增值税留抵税额已达上万亿元。留抵税额的实质是企业预缴的税款，相当于政府从企业取得的借款，不仅会给政府的收支平衡带来较大的风险，还会削弱增值税的中性特征，妨碍企业的正常运营。自1994年以来，我国分别于2009年和2012年实施了增值税制度的转型改革和扩围改革。“国家创新驱动发展战略是新税制改革的旗帜和航标，新税制改革必须顺应国家创新发展战略的方向与要求，协同发力，确保创新充分涌流”[2]。因此，增值税制度改革对企业技术创新活动产生的影响一度成为学术界关注的焦点。虽然该领域的研究文献十分丰富，但是在两次重大改革对企业创新投资产生的作用效果上仍存在较大的争议。Cnossen[3]，Keen&Lockwood[4]认为，增值税和其他税制最根本的区别在于增值税进项税额的抵扣，影响增值税实施效果的根本因素应从进项税额抵扣制度中去寻找。然而，在增值税制度改革的作用机制上，已有文献大都从税基和税率改革产生的减税效应来展开研究，相对忽视了进项税抵扣这个增值税根本环节的研究。虽然也有部分学者开始关注与进项税额抵扣密切相关的留抵税额问题，但这些为数不多的文献只停留在企业资金占用成本、盈利水平和现金流层面的分析上，未进一步分析进项税额抵扣制度如何作用于企业的创新活动。可见，缺乏对增值税制度，特别是进项抵扣制度科学性和合理性的审视与反思是目前增值税制度及其改革研究领域存在的一大不足之处。为此，本文分析了进项税额垫支对企业技术创新风险承担产生的影响，研究发现进项税额垫支占用了企业的流动资金，降低了企业的财务柔性，进而不利于企业的技术创新风险承担。

二、增值税进项税额垫支对企业技术创新风险承担的影响

我国增值税制度运行过程包括购买环节支付进项税额、销售阶段收取销项税额、向税务局交纳销项税额扣除进项税额后的差额三个环节。从增值税理论对新增价值征税的基本出发点来看，进项税额垫支环节的制度安排增加了企业的风险承担，使企业在新增价值实现之前就承担了流动资金垫支成本和垫支款项收不回来的风险：第一，进项税款的垫支主要通过企业支付货币资金或赊欠的方式来完成，前一种方式会增加企业货币资金的占用水平，而后一种方式会增加企业的流动负债，不管是哪一种方式，最终都会加剧企业的流动性风险，进而影响到企业的融资决策；第二，当企业在生产或销售环节遇阻时，购买环节支付的进项税额会出现不能及时抵扣甚至完全不能抵扣的情况，垫支税款就会转化为企业的隐性成本，导致企业经营风险的加剧。在实务中，我国现行增值税制度中未对生产失败或销售失败（即新增价值没有实现）情况下企业已垫支的进项税额做出合理的补偿性安排，增加了企业的运营成本；第三，现有增值税制度还增加了企业的退出成本，财政部和国家税务总局联合出台的《关于增值税若干政策的通知》对一般纳税人注销时涉及的存货及留抵税额处理的问题进行了规定，明确指出一般纳税人的留抵税额在注销时不予以退还。上述进项税额垫支导致的企业流动资产额外占用、非正常损失的增加将对企业的财务柔性产生不利的影响。Bourgeois[5]，Myersetal.[6]认为，财务柔性是企业及时获取应对内部或外界环境变化和压力缓冲的现金及现金等价物以及无风险负债的能力。Bartonetal.[7]，毕晓方等[8]指出，财务柔性为企业提供日常经营活动需求之外的流动资产储备，是极其关键的创新资源，是影响企业创新决策的决定性的前提条件。良好的财务柔性不仅意味着较为充足的现金持有量和较强的无风险负债的融资能力，还意味着生产经营决策面临较低的债务风险约束和流动性风险。因此，保持良好的财务柔性不仅有助于企业降低投资现金流敏感性，抵御财务风险，还可以降低企业风险厌恶程度，提高风险承担水平，使企业能够及时捕捉住稍纵即逝的创新投资机会，从而促进企业技术创新的发展。钟田丽等[9]认为，财务柔性较差的企业将面临较大的资源约束，导致企业做出相对消极和保守的创新投资决策，继而使企业在产品竞争中居于劣势。结合前文的分析可知，在现有增值税制度安排下，企业在购进环节垫支的增值税进项税额会导致企业流动资产的额外占用或非正常损失的增加，并最终导致企业融资需求的增加和财务柔性的下降，而Chen&Huang[10]的研究表明，财务柔性的恶化会削弱管理者在研发投资和潜在高回报创新实验中的自由权。因此，增值税进项税额的垫支会对企业的技术创新风险承担产生排挤效应，即企业垫支的进项税额越多，占用流动资金就会越多，管理者控制和使用的财务柔性资源也就越少，再加上垫支税款还会面临收不回的风险，管理者对企业技术创新投资决策也就会更加谨慎，最终对企业技术创新风险承担水平形成制约。

三、增值税制度改革的影响

（一）转型改革的影响

为消除生产型增值税存在的重复征税因素，降低企业固定资产投资的税收负担，鼓励企业进行固定资产的更新改造和技术革新，2004年7月至2008年间，我国在东北三省（2004年9月）、中部地区26个老工业基地城市（2007年7月）、内蒙古东部五个盟市和四川汶川地震受灾严重地区的八大行业（2008年7月）陆续启动了由生产型增值税向消费型增值税转型的改革试点，并于2009年1月1日在全国范围内全面实施消费型增值税制度。此次增值税制度的改革主要反映在抵扣范围的变化上。原有的生产型增值税制度只允许对购进的原材料、零部件、半成品等存货已缴纳的进项税额进行抵扣，而对通过外购方式取得的机器设备、不动产等固定资产在购进环节所缴纳的增值税进项税额不准许抵扣，而是计入固定资产的初始成本，通过折旧方式补偿，这就意味着增值税的税基包括生产过程当中发生的固定资产折旧成本、人工成本和营业利润三部分。新的消费型增值税改革将生产型机器设备纳入增值税抵扣范围，允许纳税人将生产设备采购环节支付的进项税额从销项税额中直接抵扣，其实质是将生产过程当中的人工工资和营业利润作为新增价值征税，即只对劳动报酬和资本报酬征税。因此，从增值税税负传导模式来看，此次转型改革缩小了新增价值的认定范围，通过增加企业可抵扣进项税额的方式达到降低纳税企业增值税税负、节约企业现金流出量的作用。然而，从进项税额垫支角度来看，增值税转型改革并未从根本上改变购进环节垫支进项税额对企业财务柔性产生的不利作用，因而也不能改变管理者控制和使用财务柔性资源的减少引致的抑制技术创新风险承担的作用。不仅如此，转型改革会导致固定资产累计折旧税盾作用的丧失。在改革前，企业购买固定资产所支付的增值税属于固定资产的购买成本，这部分成本将通过折旧的方式补偿，并在企业交纳企业所得税时予以扣除。在改革后，购买固定资产支付的增值税税款不再构成企业的成本，其性质转变为垫付的税款，这部分垫支的进项税额由此失去了上述税盾作用，会导致企业所得税费用的增加。此外，现行增值税制度明确规定，可以抵扣进项税额的固定资产包括预计使用年限超过1年，且用于企业生产经营的机器、机械、运输工具以及其他工具、器具等。换言之，只有用于生产经营的固定资产才能抵扣，但在实际工作中生产经营是一个十分宽泛的概念，如何判断是否用于生产经营具有较强的主观性，因而一直存在较大争议，这增加了企业所购固定资产进项税额不能抵扣的风险。杨志安[11]考察了东北地区增值税转型改革试点的经济效应，发现增值税转型的实际效果与预期还存在差距，企业参与增值税转型试点的意愿不强，希望仍按原有方式缴纳增值税；聂辉华等[12]考察了增值税转型改革对企业研发投资产生的影响，发现此次改革虽然有效地促进了试点地区的固定资产更新改造，并显著地提高了企业的生产效率；但效率的提高主要是通过固定资产投资方式，而非通过增加企业技术创新投资的途径来完成。

（二）“营改增”的影响

在增值税转型改革完成之后，为减少重复征税，进一步降低企业税负，我国再次启动增值税的扩围改革，即营业税改征增值税的改革。整个改革过程分为三个阶段：第一阶段为启动阶段。2011年11月16日，财政部与国家税务总局联合发布《营业税改征增值税试点方案》，规定从2012年1月1日起率先在上海交通运输业和部分现代服务业进行“营改增”试点；第二阶段为试点推广阶段。2012年7月25日，国务院常务会议决定将进一步分批扩大“营改增”的试点范围，先由上海市陆续扩大到北京市、天津市2个直辖市、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东等6个省以及宁波、厦门、深圳3个计划单列市，然后在2013年8月份推行至我国其他非试点地区，同时，广播影视服务业也被纳入了试点行业。2014年1月，“营改增”试点进一步扩大到铁路运输业和邮政业，同年6月1日，电信业在全国范围内被纳入“营改增”试点；第三阶段为全面推行阶段。财政部和国家税务总局于2016年3月联合发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），该通知的发布标志着我国“营改增”改革的顺利完成，至此，随着增值税征收范围全面扩大到包括金融业、建筑业、生活服务业、房地产业等在内的所有行业，我国的营业税制度成为了历史。需要进一步明确的是，在增值税扩围改革的三个阶段中，前两个阶段均为试点阶段，只在部分行业或部分地区实行，第三个阶段为正式、全面实施阶段，其实施范围遍及全国的所有行业。“营改增”后，不仅无形资产和不动产的采购被纳入抵扣范围，还将原征收营业税的所有服务业纳入增值税的征收范围，大大增强了我国增值税抵扣链条的完整性，是更为彻底的扩围改革。在“营改增”后，不仅专利权、商标权、著作权、非专利技术等自建和外购的无形资产投资过程中缴纳的进项税额可以进行抵扣，企业从研发和技术服务业、金融业、交通业、文化创意服务业等购买的服务所支付的进项税额，也被纳入到可以抵扣的范围之中。在不考虑进项税额垫支影响的情况下，“营改增”确实会给企业带来税收和现金流的节约。然而，在考虑进项税额垫支产生的影响之后，发现“营改增”依然会对企业财务柔性产生不利的影响。首先，对于原缴纳营业税的企业而言，“营改增”意味着进项税的垫付将占用大量的流动资产。在“营改增”之前，这些企业只有在实现了销售之后才缴纳营业税，而在改征增值税之后，这些企业在服务提供和销售实现之前就需支付进项税额，在服务未对外实现的情况下，这部分提前垫支的税款不仅增加企业的流动资金占用，还使企业面临垫支税款转为潜在损失的风险。其次，“营改增”削弱了固定资产和无形资产的税盾作用。在“营改增”之前，企业购买无形资产的进项税额计入了无形资产摊销，现行税法允许这部分摊销费用从应纳所得税额中进行扣除，因而具有的税盾价值。但在“营改增”之后，这部分税款作为进项税额不再计入相关的费用，因而削弱了无形资产摊销抵减企业所得税的作用。最后，从增值税实现方式角度来看，“营改增”也未从根本上改变购进环节垫支进项税额对企业财务柔性产生的不利作用，因而也不能改变管理者控制和使用的财务柔性资源的减少引致的抑制技术创新风险承担的作用。

四、结论与建议

本文研究发现在现实运行模式中进项税额垫支的环节导致企业承担了额外的风险，进而降低了企业的风险承担水平，不管是增值税转型改革还是“营改增”均强化了该抑制效应。这意味着我国已完成的增值税制度改革忽视了进项税额垫支给企业带来的不利影响，因而未能充分发挥“新税制改革必须顺应国家创新发展战略的方向与要求，协同发力，确保创新充分涌流”的重要作用。因此，本文认为应完善现有的增值税制度，弥补政府在进项税额垫支环节风险承担的缺失。具体建议如下：首先，对纳税企业在成功创造出增值额之前已经垫付的进项税额部分，其实质相当于政府从企业取得的借款，因而导致了企业流动资金的额外占用，加剧了企业的流动性风险。对此，政府应出台相关规定，允许企业将尚未抵扣的进项税款作为抵押，向国有商业银行申请无息或低息贷款，以换取生产经营所需的流动资金，降低企业因流动性不足而对正常生产经营带来的不利影响；同时，还应配套完善现有的所得税制度，对于增值税进项税额抵押贷款产生的利息，应准予在计算企业所得税之前扣除。其次，对于增值税纳税人在以后的生产经营过程中出现了生产或销售困难，导致增值额无法实现的情形，政府应退还企业已垫付的进项税额。从增值税征收的基本原理来看，企业未实现新增价值，并不承担缴纳税收的义务，因此，对于之前已经垫付的进项税额，政府应予以退还，但现行增值税制度中并没有相关的制度安排。由于政府在此阶段风险承担的缺位，不仅使企业负担了生产和销售失败的成本，还额外承担了垫支税金不能收回的风险。其根本原因就在于现行增值税制度安排使这笔借款转化为政府的额外收入，进一步结合本文的结论不难看出，企业风险承担是影响企业技术创新的重要因素，现行增值税的有关规定加剧了企业的风险承担，因而不利于激励企业创新充分涌流。对此，本文建议增加政府在企业新增价值没有实现条件下的风险承担，即对于企业已经垫支但无法抵扣的进项税额的损失，国家应制定政策按一定比例予以退还，以降低企业创新失败的成本，激励企业进行创新尝试。最后，对于进项税额垫支导致产生大量留抵税额的行业和企业，应全面实行宽松的留抵税额退税政策。虽然我国已于2019年4月1日起全面试行留抵退税制度，但对留抵税额申请规定了严格的条件，如从2019年4月税款所属期起，连续六个月增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元、纳税信用等级为A级或者B级等。增值税转型试点改革的经验告诉我们，过于严格的留抵政策难以达到改革预期的效果。在东北增值税转型试点改革初期，对外购固定资产增值税进项税额的抵扣也规定了类似的严格条件，结果不仅提高了增值税的征收成本，还削弱了企业扩大投资的意愿。因此，本文建议应充分吸取以往增值税改革的经验，进一步放松留抵税额退税的适用条件。

作者:葛轩畅 单位:武汉理工大学经济学院