土地增值税纳税筹划

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一、房地产开发企业出售写字楼（房产）的纳税筹划

【案例1】K企业是A公司下属的一家全资房地产开发企业，2010年开发了一幢写字楼，实际造价（开发成本）为200000000元，预计售价为350000000元。其中拟20%售给关联公司D公司作为办公场所，其余部分对外出售。计算土地增值税时不考虑其他扣除成本。方案一：K公司直接将写字楼售给D公司。土地增值额为=（350000000-200000000）×20%=30000000（元）土地增值率为=350000000÷200000000=75%应缴纳土地增值税=30000000×40%-40000000×5%=10000000（元）方案二：将拟售给D公司部分写字楼先转为自用后分立，由D公司受让兼并分立企业。

1、K公司将拟售给D公司部分写字楼先转为自用，作为其自用的固定资产（入账价值20000000元）。根据国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号）规定：“自建商品房转为自用或经营，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算”。这就是说房地产开发企业将其开发的部分房地产转为自用或出租等商业用途时，不需计缴该部分房产的企业所得税和土地增值税。

2、将K公司分立为两个公司，分立新设一个全资子公司（E公司），并由E公司拥有写字楼。由于K公司分立过程中需对房产、土地进行分割，分立时K公司未取得相应的收入和其他经济利益，也没有实现土地转让增值额。因此，K公司分立对房产、土地的分割，不属土地增值税的征税范围，无须缴纳土地增值税（即通过企业分立转移到E公司的写字楼不征收土地增值税）。

3、分立结束后，D公司受让兼并E公司。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税［1995］48号）规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”因此，E公司（被兼并企业）将写字楼转让到D公司（兼并企业）中，暂免征收土地增值税。经过上述筹划，K公司售给关联企业D公司作为办公场所的写字楼，从企业分立及D公司兼并E公司过程中，都无需缴纳土地增税，K公司既达到对内销售，又可节税10000000元。

二、土地使用权转让的纳税筹划

土地增值税是以增值额占扣除项目金额的比例确定的4级超率累进税，即：土地增值率=【收入-扣除项目（成本）】÷扣除项目（成本）=收入÷扣除项目（成本）-1，增值率越高的部分适用税率就越高。从上述公式可以看出，影响土地增值税额大小的因素，主要是房地产销售价格和扣除项目金额。因此房地产企业只有把握好上述影响因素，才能更好地实现土地增值税的税收筹划。通常企业交易环节越多，其产生的总体税负也将随之增加，因此，尽可能地减少不必要的纳税环节，是常见的节税筹划思路。但从以上土地增值率公式推导中可知，改变每次交易收入和扣除项目（成本）可以使土地增值税适用较低的超额累进税率。因此，企业在销售不动产或转让土地使用权时，如果增加一个（或多个）中间环节，就可以将一次高增值分解为两次（或多次）相对较低的增值，从而降低增值率使其适用较低税率的金额。

【案例2】近年来房地产的持续升温，ABC公司为缓解资金紧张压力，有意将其于2005年取得的一块土地出售给DK公司，该块土地原购入成本为20000000元，现准备以120000000元出售。方案一：ABC公司直接将该地块出售给DK公司。ABC公司应缴纳的各项税金计算如下：应纳营业税=（120000000-20000000）×5%=5000000（元）应纳城市维护建设税=5000000×7%=350000（元）应纳教育费附加=5000000×3%=150000（元）应纳印花税=120000000×0.5‰=60000（元）扣除项目金额合计=20000000+5000000+350000+150000+60000=25560000（元）土地增值额=120000000-25560000=94440000（元）土地增值率=94440000÷25560000=369.48%应缴纳土地增值税=94440000×60%-25560000×35%=47718000（元）企业税前利润=120000000-25560000-47718000=46722000（元）应缴纳企业所得税=46722000×25%=11680500（元）ABC公司税后净利=46722000-11680500=35041500（元）方案二：ABC公司将该地块售给全资子公司（QW公司），再由其出售给DK公司由于该地块土地增值率为369.48%，适用土地增值税率高达60%，如果通过增加销售环节，利用二次销售的方法降低土地增值额，则能够适用较低的土地增值税率，达到节税目的。因此，ABC公司先将土地作价60000000元出售给下属全资子公司（QW公司），再由（QW公司）将土地作价120000000元出售给DK公司，通过增加销售环节的方法，达到降低土地增值额目的。经上述方案筹划后，ABC公司及QW公司应缴纳的各项税金分别如下：

1、ABC公司实际应缴纳的各项税金计算如下：应纳营业税=（60000000-20000000）×5%=2000000（元）应纳城市维护建设税=2000000×7%=140000（元）应纳教育费附加=2000000×3%=60000（元）应纳印花税=60000000×0.5‰=30000扣除项目金额合计=20000000+2000000+140000+60000+30000=22230000（元）土地增值额=60000000-22230000=37770000（元）土地增值率=37770000÷22230000=169.91%应缴纳土地增值税=37770000×50%-22230000×15%=15550500（元）企业税前利润=60000000-22230000-15550500=22219500（元）应纳企业所得税=22219500×25%=5554875（元）ABC公司税后净利润=22219500-5554875=16664625（元）

2、QW公司应缴纳的各项税金计算如下：应纳营业税=（120000000-60000000）×5%=3000000（元）应纳城市维护建设税=3000000×7%=210000（元）应纳教育费附加=3000000×3%=90000（元）应纳契税=60000000×4%=2400000（元）应纳印花税=120000000×0.5‰=60000扣除项目金额合计=60000000+3000000+210000+90000+2400000+60000=65760000（元）土地增值额=120000000-65760000=54240000（元）土地增值率=54240000÷65760000=82.48%应缴纳土地增值税=54240000×40%-65760000×5%=18408000（元）企业税前利润=120000000-65760000-18408000=35832000（元）应纳企业所得税=35832000×25%=8958000（元）QW公司税后净利润=35832000-8958000=26874000（元）ABC公司及QW公司实现税后净利合计=16664625+26874000=43538625（元），方案二比方案一净利润增加额=43538625-35041500=8497125（元），可见增加交易环节虽然增加了营业税金及附加等相关税收成本，但它可以有效降低土地增值税，达到总体税负最低的目的。

作者：姚伟霞