土地增值税对房地产企业会计核算的影响

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一、土地增值税概况

土地增值税是一个十分特殊的税种，就全世界而言，与我国的土地增值税相近的税种有土地收益税、房产税、不动产税等。就土地增值税的性质而言，到底是属于财产税、所得税还是行为税，不得不从我国制订土地增值税的初衷谈起。我国第一次出现土地增值税的概念是在1993年，当时为了打击南部沿海地区的土地投机行为以国务院行政立规的形式制订了《土地增值税暂行条例》，税率30-60%，创造性的超过了当时消费税的最高税率，到目前为止也是我国税率最高的税种，所以说土地增值税的立法原本是具有惩罚性质税种，此时的土地增值税对打击土地投机产生了良好的作用。随着住房实物分配的结束，上世纪九十年代中期开始，房地产行业逐步兴起，土地增值税的征税对象由土地投机分子转向了房地产行业，为了配合住房制度改革，1995年制订的《土地增值税暂行条例实施细则》对房地产企业两个20%的大辐优惠《土地增值税暂行条例实施细则》第七条（六）款：房地产企业可按规定加计扣除20%成本；第十一条：房地产企业开发普通标准住宅增值率未达到20%，免征土地增值税），从而使得土地增值税由单纯的征罚性税种向逐步具备调节市场经济的科学税种进行转变。由于旧有观念、人口因素及经济发展等多项因素的制约，九十年代后期至二十一世纪初，我国的房地产行业随始终未得到长足发展，土地增值税在各地区几乎就没有得到执行，到了2000年废除土地增值税的呼声此起彼伏，当年度国务院废止了几乎与土增值税同时期产生的相同功能税种——“固定资产投资方向调节税”，并将土地增值税的具体执行政策解释权限“下放”到了省级税务机关。随着03年房地产行业“春天”的到来，各省、市纷纷恢复了土地增值税的征收，各类相关政策密集出台，土地增值税成了重要的税收来源，各地税务机关专门成立相关部门应对房地产企业，应对土地增值税的征收管理。随着改革开放、经济发展向深水区前进、房地产行业逐步从“暴利”行业回归正常行业，各地税务机关对土地增值税的征收由粗放型向精细化转变，土地增值税“清算”政策的密集出台，这一税种对会计核算的影响也逐步显现。

二、土地增值税对会计核算的影响

（一）时间跨度长

土地增值税根据房地产项目增值情况征税，房地产项目未开发完毕，只能实行预征，无法清算，房地产行业的特点就是开发时间长，少则二、三年，多则七、八年，有的项目甚至要开发十多年。这就势必影响房地产企业的会计核算，不夸张的说，很多项目单一个开发过程需要换三四拨会计。企业土地增值税的会计核算前后方法也很不同，甚至可以说五花八门，前期认为项目赚钱，就记入损益，后期可能由于房子跌价或成本上升甚至会计换人等各种原因，又全部记入预交税金，甚至红冲当期损益。有的企业到土地增值税清算时，相关会计资料、工程资料、销售资料已是千疮百孔，已是无法清算，申请核定可能又不被批准，十几年未清算的项目比比皆是。

（二）影响金额大

土地增值税的税率是30-60%，是税务机关征收的所有税种中最高的（部分限制进口产品海关关税高达100-200%）；预征时采用的税率也达到1-4%，且不存在可抵扣项，也属于仅次于营业税的税种。在房地产行业竞争激烈的今天，土地增值税由于税率高，预征额度大，如果会计核算不恰当，直接影响房地产企业利润的正确计算，甚至影响每个会计年度盈亏，导致无法正常利润分配及无法预测资金安排。

（三）政策变化快

虽然土地增值税的各类政策、法规密集，但由于立法层次不高，由国务院或是国家税务总局制订的全国性法规或政策不多，大多由各省、市制订相关文件，以“通知”、“公告”、“规范”、“要求”等形式出现，有时一个月就能出台好多个，这些政策文件大多质量不高，前后不一致，甚至矛盾，让企业无法适从。随着市场经济的纵深发展，房地产行业也在进行各种营销创新、融资创新，“售后回购”、“售后回租”、“虚拟商铺”、“众筹融资”、“一元拍卖”等新鲜行为层出不穷，这些创新经济模式也存在政策空白，企业也无所适从。由于房地产项目存在的开发跨度长，导致的土地增值税前后政策不一致，从而可能造成一定程度的“不公平”，也让企业难以适从。

（四）计算难度高

土地增值税的计算，特别是清算，对会计人员的要求极高，不仅仅熟悉会计核算政策及土地增值税的计算方法，更要对房地产行业，尤其是开发项目有深刻的了解，对造价、测绘、房产、融资、营销、绿化、建安、消防、人防、水、电等多种学科均需要有不同深度的了解，才能相对精准的计算土地增值税。由于现时阶段土地增值税清算方面的专家十分缺乏，一般企业大多委托事务所进行土地增值税的计算，但由于事务所大多在清算阶段方进场咨询，对于前期由于会计核算不规范，计算错误所导致的相关差错实际已经无法弥补，有的甚至造成相当大的损失。

三、如何应对土地增值税对会计核算的影响

（一）根据项目规划及时调整会计核算方案

企业应当适当提高会计人员地位，让其积极参与、了解项目方案的制订、变更，使其明确房地产项目的开发计划、进展情况，销售方案等。会计人员应当根据项目情况，科学制订土地增值税的核算方案，根据项目的盈利水平、开发进度，科学的确定土地增值税会计科目，使其在财务报表中予以适当反映。

（二）加强土地增值税预测算的管理

土地增值税金额大、预缴多，在项目未达到清算条件前，会计人员应当多做预测，及时根据项目的盈利水平，科学的测算全项目土地增值税的税负水平及时的做好售价税负比（即房价与税额的关系，房价越高则税额越高）。科学合理的做好预缴工作，平衡预缴水平与全项目之间的税负做好平衡，主要从两方面考虑：盈利项目：可在每个年度做好预清算工作，与税务机关协商后及时补缴税款，以免造成后期企业所得税无法弥补的情况；亏损项目：合理确定成本分期，及早做好前期开发项目的清算工作，及早清算税款，减少资金压力。

（三）保持与税务机关的良好沟通

土地增值税政策变化快，区域性强，及时了解当地税务机关的执行口径、政策把握方向等十分重要，也正是由于立法级别不高，政策制订模糊，取得主管税务机关的认可，保持良好的沟通显得尤为重要。

（四）全员共同协助提高会计核算的质量

土地增值税的清算涉及面广、量大、时间跨度长，企业不仅应当注重培养会计人员的素质，加强会计信息的质量，更应当提供全体员工的认知度，使其了解到每个人都会对土地增值税产生或多或少的影响，使每个部门、每个员工在工作流程、规范及具体操作上都能够思考这种做法对土地增值税的影响有多大，对会计核算的影响有多大。全员都参与其中，会计人员能够得到的信息及依据也将更为充分，会计核算质量也就水涨船高了。

四、小结

土地增值税并不是一个成熟、科学的税种，它可能会成为经济发展中的某个阶段性产物，也许在不久的将来会淹没在“营改增”的步伐中，也许还将存在很长一段时间；但土地增值税对于房地产企业仍将持续在今后很长一段时间内深刻地、多方面的影响着房地产企业，最直接就是体现在会计核算方面。不仅是房地产企业的会计，而且全员，特别是高层只有重视起土地增值税对企业的重大影响，才能从根本上保证土地增值税正确的反映在会计核算方面，从而提供更高质量的会计信息，避免由于处理失当而造成经济损失。

作者：陈铂