我国土地增值税税负水平探析

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一、引言

近十年来，随着我国城市化的飞速发展，带动房地产业成为我国经济的主导产业。城市化的发展同时推动了房价上涨，国家采取了一系列的调控政策，其中土地增值税作为抑制房地产过热及房价上涨过快的重要税收政策。房地产企业从买地开发到销售产品，这一过程中产品的增值及利润空间巨大，但房地产企业实际缴纳的土地增值税税负并没有跟上产品增值的步伐。2013年12月央视曾经报道“房企欠税门”，称自2005～2012年8年间，45家房地产企业欠缴土地增值税达3.8万亿元，其中万科、招商等名企赫然在列，此报道一出，引起社会各界的广泛关注。而随后北京市地税局公布的欠税名单中，房地产企业占60%，税种包括土地增值税、营业税等。这些欠税丑闻在一定程度上揭示了房地产企业税负水平低的现象。土地增值税从1993年底颁布实施以来就受到各种的舆论，这一切都源于该税种从其税制设置，房地产企业消极税收行为，到税务部门的征收管理过程中都存在着各种问题。

二、我国土地增值税税收发展现状

（一）我国土地增值税含义及发展。

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的增值额所征收的一种税，是影响房地开发产企业利润最大的税种之一。从我国房地产市场的发展状况可以看出土地增值税的演变过程。1992年及1993年上半年，我国部分地区出现了房地产市场“持续高温”的景象，并伴随着严重的泡沫经济，国家为了扭转这一局面，于1994年1月正式颁布实施了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，目的在于抑制炒买炒卖地皮、房产等牟取暴利行为，防止国家土地增值收益流失，从此房地产业开启了土地增值税时代。1994年之后，房地产行业陷入低迷时期，土地增值税的征收一直采用预征方式，大部分地区是按应征额的1%～2%的比例来预征，至此房地产业一直处于土地增值税的预征时期。直到2007年1月，国家税务总局为了抑制房价上涨过快，并获得土地增值收益的再分配，了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》。通知中将预征制改为清算制，从此房地产业迎来了土地增值税的清算时代，然而这一改变直接触动了房地产企业的高额利润空间，对房地产企业提出了前所未有的挑战。

（二）2002年以来我国土地增值税整体税收情况。

2002年我国房地产市场的快速发展，以及对土地增值税立法逐步完善，我国土地增值税税额快速增长。在2007年以前，土地增值是一直处于预征状态，从2002年的20.51亿元增长到2006年的231.47亿元，期间税额增长了10倍，每年的环比增长都在64.97%（最低，2006年）以上，这段时期正是我国自1993年调控房地产市场从低迷状态走向发展的萌芽时期。2007年国家税务总局开始对土地增值税进行全面清算，税收飞速增长，但随着2008年房地产市场面临强大的金融危机，环比增幅有所下降但也在33.32%以上。金融危机过后，土地增值税伴随着房价新一轮上涨而水涨船高。2010年国家为了抑制房价上涨过快出台了“国十条”、“国五条”，随后48个大中型城市相继推出“限购令”以及2012年的房产税改革，这些政策都在一定程度上减缓了房地产市场发展的步伐，尽管如此土地增值税的环比增幅还在18.85%（最低，2014年）以上。纵观2006年到2014年土地增值税的财政收入，从231.47亿元增长到2014年的3，914.68亿元，税额增长了16倍。从土地增值税环比曲线可以大致看出中国房地产业发展的跌宕起伏，所以将土地增值税作为国家调控房地产市场的一种重要手段，土地增值税属于地方税收，其占地方税收比重在逐年增加，从2002年的0.28%增长到2014年的6.62%，从这方面上说明征收土地增值税的意义重大，同时土地增值税的增长速度也引起了地方税收部门的重视以及房地产开发企业的担忧。

三、我国土地增值税税负率分析

我国土地增值税实行的是四级超率累进税率，税率为30%～60%四个等级。从税率上来讲，土地增值税是我国名义税率最高的税种。但从土地增值税的计算公式来看：土地增值税税额＝增值额×适用税率—扣除项目金额×速算扣除系数，由于计税基数是增值额，而不是销售收入，所以无法直接看出土地增值税名义税负率的高低。土地增值税税负率=土地增值税税额/销售收入，由此我们可以通过数学模型推导出土地增值税与销售收入的关系模型。本文假设销售收入为R，扣除项目金额为K，土地增值税税额为T，则土地增值税名义税负率TR=T/R。由表1推导可知，我国土地增值税名义税负率确实较高，其中只有当适用税率小于50%的时候，土地增值税税负最大值为销售收入的10%，当适用税率大于200%时，土地增值税税负最大值为销售收入的60%。而我国土地增值税的适用税率一般都在50%～200%，特别是近几年的房价飙升，更使适用税率虚高，但较少开发商产品的适用税率小于50%或者超过200%，所以我国土地增值税名义税负率在10%～28.33%较为合理。但从各年统计年鉴中搜集的数据计算显示，从13年的数据计算来看，我国土地增值税实际税负率明显缩水。2002年实际税负率仅为0.34%，虽然随着国家自1994年以来不断对土地增值税出台新的政策，来加强对其的征收管理，实际税负率从2002年的0.34%不断增高到2014年的5.13%，但这13年的平均实际税负率仅为2.15%，与较高的名义税负率相比确实大相径庭。目前我国的房地产业仍然摆脱不了“财富的巨人，纳税的侏儒”这一称号。

四、我国土地增值税税负水平原因分析

从行业的角度看，我国房地产业对税收的贡献度大，一方面因为房地产业是我国的经济支柱，城市化步伐快，发展速度快；另一方面房地产业涉及的税种繁多，多达20种税费，其中营业税、土地增值税和企业所得税三个税费之和超过了房地产业税收总额的80%。房地产业的三大主体税种中，以土地增值税的增长速度最快，增幅明显高于其他两个主体税种，且税率浮动范围较大，这些因素在客观上造成了税负水平的不确定性。

（一）土地增值税的计税方式过于复杂。

一方面土地增值税实行的是30%～60%四级超率累进税率，其税率由增值额和扣除项目来确定，而扣除项目由几十种费用的累加所得。所以土地增值税没有固定的计税基数和税率，都要通过繁琐的计算才能确定，这些在一定程度上增加了土地增值税的计税难度和准确性；另一方面从2007年开始国家对土地增值税实行清算制，其清算条件设置较为复杂，如已竣工项目转让面积超过85%、或虽未超过85%但剩余面积已出租或自用的、取得预售许可证满三年仍未销售完毕的等，这些条件的设置为清算项目的识别增加了困难。

（二）政府部门征收管理不善。

首先，由于计税方式的复杂性，造成税务部门征收成本过高，通常基层税务部门缺乏人才储备，清算该税最难在于成本及费用等扣除项目的界定，需要税务人员既懂评估更懂财务，而且房地产企业普遍存在税收不遵从行为，所以税务部门对清算存在畏难情绪；其次，地方政府为了自身利益，吸引大型开发商留驻本地带动经济发展，对开发商许诺少征甚至减免土地增值税作为优惠条件吸引开发商入驻；最后，税务部门在征收土地增值税上存在弹性，各地税务部门每年都有征收任务，为了长期保持一种匀速的税收增长，在税收任务完成的情况下，并不会急于清算土地增值税。

（三）企业的税收行为。

专家称土地增值税是避税最集中的税种，房地产企业为了利润不受土地增值税高税负的打压，企业高管使尽浑身解数来规避土地增值税。房地产企业可以采用降低销售价格、增加扣除额或者拖延清算时间等方式来降低税额。例如企业在销售的时候可以虚让价格，差额部分以装修的形式体现；再如深圳房价涨得快，为了避免土地增值税超额，开发商可以将深圳项目的扣除额做大，将其他地区的成本做小，这样来降低税率和税额。这些种种原因共同导致了我国目前畸形的土地增值税税负水平。

作者：杜挺钦 单位：深圳大学土木工程学院