营业税改增值税的困境与对策研究

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2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。至此，货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市。为了在“十二五”期间全面完成营业税改增值税的任务，克服营业税、增值税并行的缺憾，2013年8月，营业税改增值税在总结试点经验的基础上红红火火地在全国范围内铺开了。在有形动产租赁、交通运输业、邮政业、部分现代生产型服务业纳入增值税范围的基础上，2014年6月1日电信业营改增试点工作在全国范围铺开，接着，生活类服务业、建筑业和不动产、金融保险业被逐步纳入增值税体系。营业税改征增值税克服了营业税重复计征的最大缺陷，发扬了增值税抵扣的优点，不是简单的转改，而是重大的制度创新，是我国政府适应经济全球化的重大决策，是经济发展的必然需求，是深化税制改革的必然选择。营业税改增值税固然有优势，但也存在转改的困境，有必要进行深入研究，探寻解决策略。

一、营业税改增值税的意义

(一)有利于减轻企业的税收负担

营业税税赋重，重复征税，出口不退税，企业税收负担重。营业税改增值税后，进项税额可以抵扣，使多个行业企业的税负降低。比如:理论上假设能取得抵扣进项税所需的所有凭证，建筑业税负将大大减轻，因为不必用全部营业收入缴纳营业税，购买机器设备、材料的税额可以抵扣。金融业企业不像过去既要承担营业税又要缴纳增值税，因为按照营改增的实施办法只对贷款、金融经纪和保险业务等金融业务创造的增值额征税，对过户费、开户费等代收费用和商业银行不良贷款引发的应收未收利息的税负不再征税。出口企业享受零税率政策，减轻了税负，因为增值税改变了营业税无法退税的弊端。电力、煤气及水的生产供应和采掘也都是受益的行业。另外，七类行业增值税征收率的降低、增值税价外税特征导致的税基缩小、增值税先进计税方法及11%和6%两档低税率，也使一些企业的税负减轻。

(二)有利于调整产业结构

新一轮世界经济增长主要是由结构调整推动的，而税收是推进产业结构调整的主要手段。1994年税制改革确定制造业实施增值税，制造业按照应税劳务抵扣的范围扩大，原先不能抵扣的费用可以抵扣，抵扣数额同时增加，企业负担由此减轻，产品成本也随之下降，行业和企业的竞争力大大提高。毫无疑问，营业税改增值税对制造业的发展起到了极大的促进作用，在一定程度上促使我国成为制造业大国。服务业的情况则恰恰相反。1994年税制改革不够彻底，服务业仍然实施营业税，营业税的种种弊端制约了服务业的发展，使产业结构调整达不到预期目标。鉴于已有的改革经验与教训，必须加快营业税改为增值税的步伐，否则会影响“十二五”期间服务业的发展。

(三)有利于集约型经济增长方式

一般而言，在经济发展的不同阶段，会出现不同的经济增长方式，比如粗放型、集约型经济增长方式等。粗放型经济增长方式以数量、增长速度为中心，依靠资金、劳动力和自然资源等生产要素增量投入来提高产出水平;集约型经济增长方式不以资源浪费、环境恶化等为代价，主要依靠提高生产率的综合要素来提高产出水平，用最低成本创造最大利润。正因为粗放型经济增长方式存在工艺落后、质量差、资源耗费高、效益低、资金周转慢、环境污染重等问题，所以我们要改变这种高能耗低产出的增长方式，以科技发展带动经济效益，采取集约化方式，这是符合经济发展客观要求的，是适应国际经济和科技发展趋势的，是缓解资金、能源、原材料供给矛盾的良方，也是深化改革开放的需要，符合现阶段我国经济发展的规律。如果在经济发展的低级阶段，考虑到资源、环境、人力、科技等综合因素，以质量取胜，那就会避免粗放型经济增长带来的问题。集约型经济增长方式要求在经济发展中依靠科技力量，在生产中增加科学技术含量，提高科学技术水平。依靠科技、发展科技，需要税收、财政、技术、人力等多个方面的支撑。然而，在税收层面，以往的营业税政策不但制约了设计、研究型企业的发展，而且对其他企业吸收新技术、研发新产品构成障碍，对于非设计研发型企业吸收别人的新技术、新成果，就要提高税收，只对自行研发的技术、产品实行较低的税收政策。在营改增之前，企业外购新技术、新研究成果而支付的价款中包含的营业税不能抵扣，这就增加了企业的税负。营业税改为增值税后，不但避免了重复征税，还规定高科技企业享受6%的较低税档，享受产业扶持优惠，以提高企业盈利水平，激励企业朝着高科技、创新型发展，有利于企业转变经济增长方式。另外，营改增有利于扩展增值税链条，完善税制，与国际接轨，提高我国各行各业在全球化经济中的竞争力。

二、营业税改增值税的困境

(一)冲击地方财政体系遭遇改革阻力

缴纳的增值税一部分归中央所有，另一部分归地方所有，中央和地方之间按照3∶1的比例分成。在税制改革之前，营业税归地方所有，是地方财政收入的主要来源，是地方税的第一大税种。营业税改增值税，带来中央与地方利益的重新分配，使地方的税收权利大大减少，即便将地方营业税改征为增值税的那一部分全部返还给地方，也会影响到地方财政相对独立的收支管理权和平衡权。地方财政收支体系面临冲击，结果势必影响地方改革的积极性，如果处理不当，将会给全面推行营业税改增值税带来阻力。

(二)核算方式转变导致税改步伐放缓

从总体来看，营业税改增值税降低了企业的税收负担，但对企业财务的核算方式方法也产生了很大影响。例如:建筑施工企业的财务部门在材料购买和发出、承包和分包、工程验收等环节都要进行增值税核算工作，只在计提和缴纳营业税时做账，可见营业税改增值税加大了财务人员的工作量。已经习惯采用原有核算方法的财务人员一般会排斥改变。营改增之后，财务及税务人员需要尽快学习新的税收规则和不同的税率，需要对费用、成本等分离价税，分别核算销项税额和进项税额，需要增加税务稽查的风险防范等，如果不及时充电，就会在微观层面拖延税改的进度。

(三)金融业税制难以设计影响营改增推进

金融业的税制设计比较难。一是难以精准计量金融业增值税课税基础，比如银行贷款业务的利息包含增加值、资金成本、违约风险补偿、通货膨胀补偿等，使准确衡量增值税的计税依据的获取十分困难。二是难以确定金融业增值税的征收方式。金融业包括银行业、证券业、保险业等很多行业，难以采取统一的征收方式。三是难以确定金融业增值税的税率。由于金融保险业主要靠劳务和资产取得收入，原材料投入相对比较少，在只允许企业抵扣设备和原材料进项税额的情况下:如果适用现在的增值税税率，税负将大大提升;如果要采取降低增值税税率的方式来避免这种负面影响，具体税率也难以测算。

(四)建筑业理论税负值与实际测试结果差距较大

建筑施工企业从农民手中购买的砖瓦、沙石等材料通常无法取得符合规定的凭证，供应商提供建筑物资时对开发票与不开发票执行不同的价格，转包与分包行为也难以取得发票。因此鉴于建筑业业务活动的复杂性、成本构成的特殊性等原因，营改增税负可能不减反增。对全国部分建筑施工企业的调研结果显示，如采用11%的试点税率，营改增后，税负不降反升。对于量多面广、吸纳就业、产值利润率低、现金流紧张的中小建筑企业而言，可能忧虑多于期待。此外，营改增对个别行业短期内的促进作用不明显。如:交通运输业由于固定资产建设周期长、使用寿命长等原因，营改增的作用很有限;电信业的成本、费用下降比若小于收入下降比，利润将有所下降;等等。

三、突破困境的对策

(一)建议中央与地方按5∶5分成

我国自从实行双税制以后，中央加强了财权的控制力度，税收不断创新高，而地方的税收却并不乐观，有的地方甚至负债累累。营改增将原来属于地方的营业税变成增值税，先交中央，再由中央划拨回地方，表面上看，地方的税收似乎是一样的，但何时拨回的控制权不在地方。营改增不但没有改变长期以来中央富地方穷的局面，反而使地方财政失去了相对独立的调控权。某个产业急需投资而资金尚待中央划拨的情况时常存在，必然会影响地方性公共支出的时效和基础设施建设的进度。因此，应该科学确定中央与地方的收入划分方案，在保证中央宏观调控能力的前提下，适当提高增值税中地方的分享比重，调动地方的积极性，确保营改增取得成功。上海理工大学的华钦、饶海琴老师指出，如果将营业税全部纳入增值税，那么中央与地方的增值税分享比例要调整为51.2%和48.8%，才能保证原有营业税收入全部留在地方财政，业界普遍认为这个比例比较合理。总之，如果想适当改变地方“土地财政”的现状，还可以考虑中央与地方的税收按5∶5的比例分成。

(二)提高财税人员综合素质和能力

营改增是完善传统商品销售税的必然选择，既带来机遇又带来挑战。营改增不仅大大增加会计核算的工作量，也使会计核算更加复杂。如果财税人员没有掌握新的核算方法，把增值税放在“应交税金———应交增值税”一个会计科目内核算，结果就会只顾了借方而顾不了贷方。如果将增值税从“应交税金———应交增值税”中分离出来，建立“进项税额”、“销项税额”这两个一级科目，平常只做进项、销项税额汇集，月底或下月初分别合计总数，再计算应交税金，即把销项税额减去进项税额，其余额就是应交税金。这样，避免每天每笔结算应交税金，工作量将大大减少。所以，实行营改增后，财税人员必须及时学习营改增相关知识，明确应税项目、免税项目、进项税额抵扣方法、不同税种税率等，掌握现代企业管理理论，提高综合素质，才能迅速调整财务核算方式，加强税务管理，控制相关环节，进行税务筹划，规范增值税业务，管理好增值税专用发票的开具和收取，快速适应新的税务征管要求。

(三)对抵扣链条不完整的行业实行过渡期政策

抵扣链条不完整的行业由于部分进项税无法取得扣税凭证而无法抵扣销项税额，造成实际税负上升，将影响改革成效。为了保证改革顺利进行，促进全行业实现税制转型，对这类行业的企业可采用如下过渡期政策:一是不抵扣进项税，按3%的征收率，征收增值税;二是在增值税税率档次过多的背景下，遵循平衡行业税负，促进市场公平，财政收入不因税率调整产生巨大波动的原则，实行差别税率，实际税负高的适用低税率，实际税负低的实行高税率;三是对实际税负超过理论设计值的部分，采取即征即退或者先征后退的办法。

(四)优化增值税征收管理办法

近两年来，针对企业部分成本难以抵扣的问题，最终的解决办法还是要完善抵扣链条。抵扣链条的延伸，使得更多的纳税人直接面对税务征管机构。增值税征管模式比营业税更加规范，也更加复杂，在实施初期，会给税企双方带来压力和负担，应在有限度地增加纳税成本和征管成本的前提下，完善有关税票的设计、领用、开具、传递、保管、认证、抵扣等配套制度和政策安排，创造条件、创新方法让分享增值税抵扣成为可能。以上各个环节的调整、完善、配套和创新，直接关系到征管效率的改善和提高，甚至影响到营业税改增值税的整体工作。我国在迅速崛起。2013年我国就已经取代美国成为世界第一大贸易国;我国的GDP从2009年是美国的三分之一，比日本少15%，到2014年已经是美国的一半，是日本的2倍。为了持续发展，与国际接轨，也为了更加充分发挥税收的作用，我国政府果断实施“营改增”。可以说，营改增是增值税改革中的又一个里程碑，影响深远。综上所述，营改增政策不仅减轻企业税负，有利于激励市场主体，而且优化的税制有利于引导生产方式，有利于优化产业结构，促进经济增长方式转变，促进社会生产力水平相应提升。当前，应根据我国实际情况，以营改增为契机，充分认识政府转移支付法制化的紧迫性，提高财税人员的综合素质和管理水平，把营改增的负面影响降到最小，实现营改增的平稳过渡和顺利推进。

作者：陈文渊 单位：福建华灿生物科技有限公司