土地增值税筹划探析

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摘要:随着房地产行业土地成本的逐年提高及国家对房地产行业调控的长期性，房地产行业面临着较大的资金压力，在这种情况下如何降低成本就成为各个房地产企业比较关心的问题，土地增值税是对房地产企业收益影响较大的税种之一，如何进行合理的土地增值税税收筹划，减轻纳税负担，成为房地产企业关注的重要课题之一。本文结合项目土地增值税清算，对土地增值税筹划过程中的几个要点进行分析，主要分为项目前期和后期两部分，项目前期主要指取得土地到项目首期开盘预售前，后期主要指项目开盘预售后到项目售罄完工。

关键词:房地产企业 税收筹划 土地增值税

项目前期，要筹划的重点是二个“临界点”的判断，一是普通标准住宅增值率20%的临界点，二是各级超率累进税率的临界点。

一、普通住宅增值率20%临界点的筹划要点

首先，需要明确普通标准住宅的范畴。《土地增值税暂行条例》第八条规定：有下列情形之一的，免征土地增值税：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的。第二，确定20%增值率临界点的售价。普通住宅增值率20%以下免税的规定，给土地增值税的清算结论提供了较大弹性空间，在项目规划指标基本确定，各项成本能够相对准确的得出预算数据后，如何计算项目达到20%增值率的售价，就成为前期筹划的关键。现就如何计算临界点售价，以及其理论上对售价制定的指导意义论述如下：设定项目普通标准住宅收入为变量R，可扣除成本为常数a，以增值额除以扣除额等于20%列方程式，求出当增值率达到20%临界点时，收入R与成本C的关系：(R-0.056R-1.3C)/(1.3C+0.056R)=20%解方程得：R=1.67238*C我们称此时的售价为“临界点售价”R0。数据表示，当价格是成本的1.67238倍时，普通住宅增值率达到20%，当普通住宅价格到达这一临界点时，继续提高售价，会产生增值额30%比例的税负，即（1.67238C-0.56*1.67238C-1.3C)*30%=0.08362C。但是，这并不代表售价不能高出20%的临界点售价，如果售价的提高能高于突破临界点产生的税负，仍是经济的。根据上述结论，可以进一步计算售价最少提升多少，才能大于突破临界点带来的税负，如前所述，20%的临界点售价R0为1.67238C，设在此基础上售价的增幅为R1，那么税负与售价增幅相等的表达式为：(R0-0.056R0-1.3C+R1-0.056R1)*30%=R1，(R-0.056R-1.3C)*30%+(R1-0.056R1)*30%=R1代入R=1.67238C(1.67238C-0.56*1.67238C-1.3C)*30%+(R1-0.056R1)*30%=R10.08362C+0.2832R1=R1得：R1=0.11666C我们称此时的售价增幅为“经济增幅”R1。综上所述，我们得到了二个表达售价（及售价增幅）和成本间的关系式：a、增值率达到20%临界点时，售价R0与成本C的关系：R0=1.67238*Cb、增值率达到20%临界点时，售价最少提升多少，才能经济：R1=0.11666C也就是说，假设发展成本是5000元/平米，20%增值率的临界点售价是1.67238*5000=8362元/平米，如果突破这一售价，则至少应将售价提升0.11946*5000=597，即提升至8959元/平米，才是经济的。第三，临界点售价对税收筹划实务的指导意义。如第二条所述。普通住宅增值率20%以下免税的规定给项目的税收筹划留下空间，特别是兼有普通住宅和其他物业，且普通住宅增值率恰好在20%左右（上下浮动3%-5%)的项目。对于这类项目，无论是前期税务筹划，还是后期清算中与中介机构的沟通调整，都是极具操作性的。销售价格制定方面，临界点售价R0和经济增幅R1具有较大的参考价值，但是他们的计算依据来源于预算成本，预算数据本身就存在较大的变动因素，另外，预算阶段普通住宅与其他物业各项成本的分摊方式，在最后清算时也存在被调整的可能，因此，应充分考虑预算与实际的差异，为临界点售价留出3-5%的浮动空间。成本安排方面，把普通标准住宅的预算成本作为一个固定数值，而把售价作为自由变量，然而，售价并不是随意决定的，要受到项目所在区域、行业市场、产品档次以及盈利期望等多种因素制约，因此，售价一般会被限定在一个较小的变动区间，既然如此，是否可以把售价作为固定值，而把成本作为变量，对成本作出一定安排，而把普通住宅的增值率控制在20%以下呢？如前所述，对于兼有普通住宅和其他物业的开发项目，笔者认为成本的操作空间还是很大的，比如在合理的范围内，适当提高承包商普通住宅的建造单价，而压低其他物业建造单价，使得普通住宅的预测增值率降至20%以下，既节约了税金，又不给承包商造成经济利益的损失。根据计算，增值率达到20%临界点时，售价R0与成本C的关系:R0=1.67238*C可以轻易反算出C=0.598R0,也就是说，如果项目预计售价是8000元/平，临界点成本（折可售单价）是4784元/平，如果预算成本是5000元/平，可以通过普通住宅和其他物业间的成本转移，减少普通住宅216元/平的单方成本，达到合理避税的目的。同样，在实际操作中，还是要留出3-5%的浮动空间。

二、各级超率累进税率的临界点

以上论述了普通标准住宅增值率达到20%这一临界点时，售价和成本的数值关系，并阐述了其对税务筹划实务的指导意义，那么土地增值税各级超率累进税率临界点上收入和成本的数值关系是多少，是否能利用于税务的筹划呢？笔者先在这里给出结论：各级超率累进税率，由于速算扣除系数的调节，因价格提升引起增值率“跳级”后，土地增值税额是平缓上升的，并未出现“跳点”现象，也就是说，不会像普通住宅突破20%增值率那样，价格的提升小于税负的增长，而使得利润下降，因此，研究各级超率累进税率的临界点意义不大。这里，对上述结论做简要解释。设土增税为T，售价为R，扣除项为K，四级超率累进税率的计算公式及超率临界点的税额可表达为：增值额未超过扣除项目金额50%，即R<1.5K，T=(R-K)0.3。代入R=1.5K，T=0.15K增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%即1.5K<=R<2K，T=(R-K)0.4-K*0.05。代入R=1.5K，T=0.15K;代入R=2K，T=0.35K增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%即2K<=R<3K，T=(R-K)0.5-K*0.15。代入R=2K，T=0.35K；代入R=3K，T=0.85K增值额超过扣除项目金额200%即R>=3K，T=(R-K)0.6-K*0.35代入R=3K，T=0.85K由以上表达式可见，在增值率50%，100%，200%各级临界点上代入售价R，无论是使用低一级计算式还是高一级计算式，税额都是相同，这是速算扣除系数起到的作用。项目后期主要指项目开盘预售后到售罄完工。项目后期合约分判已经分期进行，预售楼盘也已经分期取得了批复售价并销售，很难组织有效的全盘筹划工作，但还是有以下要点值得注意：

(一)定期对普通住宅增值率进行测算检讨

随着项目的发展，预算的执行情况会不断更新，售价成本数据与预算相比也必定会有变化，根据最新数据定期对普通住宅增值率进行重新测算，如增值率发生变化大于20%，可以及时安排调整。

(二)增值率低的免税项目，可以提前申请清算

项目前期，通过预算数据测算项目增值率后，对于增值率远低于20%的普通住宅，以及远低于0的其他物业，可以明确其清算税额是0。然而，由于土地增值税有预缴规定，这类项目仍要预缴税金，这给企业带来两项不利因素：一是占用企业资金，二是经历漫长而复杂的退税程序。对于这类情况，虽然没有太好的应对措施，但还是可以采取一定办法，尽量减少预缴税款。国税总局对土地增值税清算的规定，2006年12月的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第二条规定，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的条件：已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的。第八条规定：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额+清算的总建筑面积。结合以上规定和当地地税局的具体做法：第一，企业在预售面积达到85%，甚至不到85%时，就可以主动提出清算；第二，清算时还未销售的房屋，在清算不再按预缴率缴纳土地增值税，而是按照增值额（收入减去清算时计算的扣除额）缴税。因此，对于增值率低的项目，企业在取得足够项目成本发票，测算增值率达到免税条件后，完全可以提前申请清算，清算后再销售的收入按规定可以不再预缴，既减少了资金支出，又为后期退税做了铺垫。

(三)预计清算额高于预缴额的项目，应及时申请清算

提出这一论点是为企业所得税做筹划考虑，根据国税发2009第31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第十二条规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。所得税汇算清缴只允许扣除实际缴纳的土地增值税，因此，对于某一年度完工且基本售罄的项目，应及时清算土地增值税，否则只能以预缴额作为所得税应纳税所得额的扣除项，而以后年度即使完成清算，当年无所得税可抵扣，只能通过退税程序申请返还，退税需经过严格的审批环节，因此，也不一定能按照企业的设想按时退回多交税款。

参考文献：

[1]中华人民共和国土地增值税暂行条例

[2]国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理的通知

作者：陆文成 单位：南京中海地产有限公司