浅谈完善营改增政策促进增值税立法

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摘要：“营改增”试点以来，国家税务总局制定了大量税收政策，取得非常好的改革效果。结合下一步“增值税立法”的需要，分析现行“营改增”政策存在的问题，并进一步提出相应完善措施。

关键词：完善“营改增”；增值税立法

从2012年1月1日营业税改征增值税（以下简称“营改增”）启动到2016年5月1日全面推行“营改增”，包括现行财税［2016］36号文在内，先后共有4批次“营改增”相关政策实施，前三次分别以财税［2011］110号、财税［2013］37号、财税［2013］106号为标志。尽管“营改增”政策经过多次调整和完善，能够解决税收实践中的各种问题，但就“增值税立法”而言，“营改增”政策仍存在很多待完善之处。

一、“营改增”政策待完善的问题

1．一般纳税人登记标准产生大量的小规模纳税人。目前按照“营改增”政策，年销售额500万元是划分“营改增”行业一般纳税人和小规模纳税人的主要标准，远大于工业企业的年销售额50万元和商贸企业的年销售额80万元的划分标准。过高的划分标准将超过80％的“营改增”纳税人归为小规模纳税人。由于小规模纳税人数量众多，一方面增加了国税机关代开增值税专用发票的工作量；另一方面因年销售额500万元不易被突破也增加了通过代开方式虚开增值税专用发票的风险。2．差额征税政策隐含重复扣除风险。现行“营改增”政策规定，经纪服务、融资租赁和融资性售后回租业务、航空运输服务、客运场站服务、旅游服务、建筑服务、房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目、劳务派遣服务、人力资源外包、二手房销售服务、转让2016年4月30日前取得的土地使用权、电信企业为公益性机构接受捐款等“营改增”应税行为在特定条件下可从取得的全部价款和价外费用中扣除税法规定项目金额后的余额为销售额。上述业务中，政策规定差额纳税时若从对方取得的增值税扣税凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。下列两种业务可能取得扣税凭证：一是试点纳税人提供客运场站服务；二是试点纳税人提供旅游服务。若客运场站从承运方取得增值税专用发票或者旅行社取得住宿服务、交通服务和其他接团旅游企业的增值税扣税凭证，纳税人可能一方面从销售额中扣除发票金额就余额计算纳税；另一方面将该张发票作为增值税扣税凭证进行抵扣，造成重复扣除。3．视同销售服务的政策中部分概念不清难以执行。“营改增”政策规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务视同销售服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。这一政策中有两处易引起争议：一是“无偿”是否包括附带条件的“无偿”，如消费A赠送B；二是“以社会公众为对象”以何为标准和依据。4．兼营行为与部分综合性的征税品目不易区分。“营改增”政策规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。同时，现行征税品目中也存在具有综合服务性质的品目如“医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。”该品目将医疗服务和与之相关的住宿和餐饮归入一个品目，而不是作为兼营行为处理。类似的品目还有“殡葬服务”等。判定兼营和综合性品目所依据的税理不清，容易出现错用品目的问题。5．兼营情况下的混合销售缺少判定标准。“营改增”政策规定，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。在这一政策中“以从事货物的生产、批发或者零售为主”一般指年度销售额中货物销售额占50％以上。但是对于货物销售额和服务销售额相差不多的兼营企业，某一笔混合销售按照何种品目征税既要依赖该结论还将直接影响该结论。如某企业年度货物销售额410万元，年度服务销售额440元，现有一笔混合销售80万（其中，服务20万），判定其适用品目时，80万是否加入年度各销售额总额；80万加入服务销售额还是60万加入货物销售额、20万加入服务销售额，都属于政策规定不明之处。6．税率档次多存在虚开发票和少申报纳税的风险。“营改增”税率有17％、11％、6％三档，再加上货物的17％和13％两档税率，增值税共有四档税率。过多的税率档次，容易诱发虚开发票行为。如现代服务和生活服务税率为6％，但这些行业取得的进项税额涉及到的税率有17％、13％、11％、6％四档，这种税率差可能会造成进销项税额倒挂。当纳税人有足够的进项税额留抵时，对外虚开发票的风险就会增加。过多的税率档次，还易造成兼营行为产生，也就容易出现将高税率品目申报为低税率品目少缴增值税的风险。7．部分增值税扣税凭证易取得难辨认。企业的生产经营活动离不开运输服务。作为增值税抵扣凭证之一的道路通行费发票因票面不标注车辆信息以及大量私家车和小规模纳税人的存在，纳税人非常容易获取到他人的票据且难以辨别业务的真实性。加油站凭加油水单换取增值税专用发票的做法，因加油水单上未标注加油车辆信息，纳税人可收集或收购私家车主和小规模纳税人的加油水单换取增值税专用发票且难以辨别业务的真实性。8．建筑服务和租赁服务的纳税义务发生时间难以征管。“营改增”政策规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。依据该政策未收到预收款将不产生纳税义务，但是其真实性将很难核实，如纳税人将收到的预收款隐匿在其他账户逃避纳税。这将增加税收征管的难度。9．即征即退政策潜藏的征管风险。现行“营改增”政策对一般纳税人提供管道运输服务、融资租赁业服务，其增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策。增值税即征即退政策潜藏的征管风险主要有三方面：一是对外虚开增值税专用发票的风险。尽管虚开发票导致税负增加，但退税会使实际税负降低，同时还可利用虚开发票进行牟利。二是操纵税负率多退税款的风险。如果纳税人年税负率未超过3％，但是借助增值税专用发票180天认证期的规定人为控制各月的进项税额以操纵税负率，使得个别月份税负率超过3％，达到退税目的。三是操纵进项税额的划分而少缴税款的风险。对于兼有一般项目和即征即退项目的纳税人，存在不能准确划分的进项税额时，按照即征即退项目的销售额占无法划分进项税额产品的销售额的比例对其进行划分。若纳税人有意将即征即退项目应分摊的进项税额划分给一般项目，造成其少缴税额的同时，即征即退项目多缴纳的税款通过退税也得到补偿。10．安置特定群体就业免税政策难以落地。为鼓励安置随军家属、军队转业干部就业，“营改增”政策规定企业达到规定条件可以享受3年内免增值税的优惠。但是该优惠政策规定的条件很难实现，如必须是新办企业、安置特定群体的人数必须占企业总人数的60％（含）以上，并持有相关证明。很少有企业能够满足规定的条件，使得这一政策形同虚设，无法实现促进特定群体就业的目的。

二、“营改增”政策完善

1．降低一般纳税人的登记标准，构建更广泛的纳税人间的制约机制。鉴于“营改增”纳税人对增值税的理解不断深入，国税部门对“营改增”试点行业征管能力有所提高以及对代开发票方式潜藏的虚开发票风险的认识，建议从政策制定层面应适时降低一般纳税人登记标准，利用交易双方的一般纳税人身份，发挥进销项制约机制以防范虚开发票行为的发生。2．调整税收政策减少差额征税中重复扣除的风险。对于差额征税中容易产生重复扣除的风险，建议调整税收政策避免扣税凭证重复扣除风险的产生。如对于客运场站服务，可明确客运企业不得领购和使用增值税专用发票；对于旅游服务，可明确提供旅游服务的纳税人适用简易计税方法，即可避免进项税额重复扣除。3．明确视同销售服务政策中的部分概念以利于征管。按照实质重于形式原则以及与企业所得税“买一赠一”处理一致原则，建议明确视同销售服务的“无偿”是指不附带任何条件的无偿提供服务，不包括“买赠”中的无偿行为。建议总局发文明确“以社会公众为对象”的标准，要求同时符合以下两个条件：一是政府价格主管部门有明文规定对符合条件的特定群体免费提供服务；二是无偿提供服务和有偿提供服务在所使用的票据上能够清晰识别。4．减并品目并明确兼营行为界定原则。按照品目相关性原则和征管简便性原则，减并部分品目。如将基础电信服务和增值电信服务合并为电信服务；将交通运输服务和装卸搬运、收派、打捞救援、公路救助等合并为运输服务等，减少兼营行为的发生。明确兼营尤其是兼营各种服务的行为，是指所提供的各种服务彼此独立、不存在关联关系，没有共同服务对象的行为。5．制定兼营情况下的混合销售判定标准。对于兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产的纳税人，发生混合销售业务的增值税处理标准，建议以上一年度生产经营情况为依据。凡是上一年度以从事货物的生产、批发或者零售为主的按照货物缴纳增值税，否则按照服务缴纳增值税。6．减并增值税税率，降低虚开发票和少缴税款风险。对于税率档次多造成的“高征低报”和“低征高扣”并引发的少缴税款和虚开发票风险，建议应尽快将现行四档税率简并为二档税率———基本税率和低税率，其中与居民日常生活联系密切的服务设为低税率，其余的适用基本税率。7．在增值税扣税凭证上加注相关服务的信息，增强征管能力。针对加油站水单和道路通行费发票未标注车辆信息的问题，为便于管理，应重新设计加油水单和道路通行费票样，在水单和发票票面上增加车辆信息。同时明确取得燃油的增值税专用发票作为进项税额抵扣应附加油水单。8．补充建筑服务和租赁服务的纳税义务发生时间的界定标准。为降低征管难度，建议比照“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”，将纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的纳税义务发生时间修订为“为收到预收款的当天或者取得索取预收款项凭据的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的应收预收款的日期”。9．完善或适时取消增值税即征即退政策。针对增值税即征即退政策产生的征管风险，一是完善现有政策。完善现有政策，主要应增加按年度清算制度，包括分摊给即征即退应税服务的进项税额的年度清算和对即征即退实际税负率的年度清算。通过清算能够防止纳税人滥用避税手段多退税款行为。二是取消现有政策。取消增值税即征即退政策，改为征管风险更小的优惠政策。如对于管道运输试点纳税人，主要考虑到其主要生产设备购进于“营改增”试点前，改征增值税后，这部分支出无法取得进项税额，必然会使该行业的增值税税负高，所以给该行业设定了增值税即征即退政策。取消即征即退政策后，针对该纳税人的特殊情况，可按其生产设备的存量价值计算进项税额并分期进行抵扣，从而既保证其税负的合理也可以避免虚开增值税专用发票风险的发生。10．调整促进特定群体就业政策，使其发挥作用。鉴于对新办企业难以界定、安置特定群体的人数必须占企业总人数的60％（含）以上的条件难以实现，导致该优惠政策没有真正发挥其作用。建议将该政策修订为按照安置人数定额扣税优惠制度，即比照安置退役士兵优惠政策执行。

参考文献

［1］李超，黄德林，李双喜，张贵勇．营改增”税收管理风险需重视［J］．中国税务报，2014－12－31．

作者:姜敏 单位:辽宁税务高等专科学校