土地一级开发业务增值税的涉税问题

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摘要：随着我国经济的发展，土地的开发也逐渐进入了一个新的阶段，就目前来说，我国土地开发的模式主要是以市场化运作为辅，政府调控的开发模式，这样的发展模式在缴纳税款时由于缺乏具体的执行标准，所以执行方法也各不相同，本文将主要从土地一级开发业务模式为主要分析点，对其所涉及的增值税税务政策进行分析，并提出相关的税务缴纳方法。

关键词：土地一级开发；增值税；税务研究；策略

一、土地一级开发业务概述

土地一级业务开发按照不同的责任主体来分，主要可以分为企业实施模式和政府实施模式这两种，其中企业实施模式将会涉及到增值税的缴纳。而从内容来说，土地一级开发业务主要是指在政府的主导之下，根据土地未来利用和城市发展的规划，企业受政府委托来对规划范围内的土地实行安置和拆迁工作。因此，土地一级业务开发可以分为以下的多个方面：首先，企业需要对开发土地的性质、发展的具体规范以及建设的内容进行充分的了解。其次，企业需要完成土地所属及性质转变，通过拆迁补偿等方法使得政府具有土地的拥有权。同时，企业需要对土地进行平整工作，并配套所需的基础设施，再由政府对土地进行验收、转让。

二、营改增前土地一级开发业务的纳税现状分析

1.土地一级开发盈利的主要模式

主要有固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相结合模式、自负盈亏模式。在税收政策上看，针对特定的“自负盈亏”模式，根据《国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第15号)的规定，将该行为视为投资，对于投资收益不征收营业税，具体的规定如下：投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税。针对固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相结合模式等其他模式，根据《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函〔2009〕520号)的规定，(一)纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；(二)其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—业”行为，应以提供劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。

2.营改增前土地开发企业所涉及的税务问题

尽管2017年5月，北京市国税局已经针对土地一级开发项目所涉及道德增值税发票等问题发出了具体的通知，但就全国性来说，税务政策在具体实施上，仍然缺乏具体的执行标准。由于税务政策并没有对土地一级开发业务缴税做出明确规定，企业在进行纳税行为中多存在着计税基数不统一或者是适用税目不统一等问题，有的企业按照土地开发收益纳税，有的企业按照土地开发成本纳税，纳税标准不同从而也就导致了各个企业纳税方式的变化。

3.土地开发企业纳税现状

就目前而言，我国土地一级开发企业主要按照“建筑业”全额征税、“服务业-业”差额征税这两种方式进行营业税税款的缴纳。具体来说，当企业按照“建筑业”税目“全额”征税时，主要按照政府所支付的土地开发报酬、土地开发成本作为纳税的根据。当企业作为土地开发实施责任主体，政府作为土地开发立项主体时，开发企业在开发土地所付出的成本都被纳入代土地储备机构委托支付的范围内，企业主要按照“服务业-业”这一税目进行纳税，缴纳的具体金额主要按照土地开发企业所获得固定报酬的8%进行计算。

三、营改增后土地一级开发企业的纳税分析

随着国家经济的发展，营改增政策出台，且我国逐渐更新了关于土地一级开发相关的纳税政策，其中对土地一级开发所涉及到的具体税目做出了明确的规定。

1.土地一级开发涉及的税目分析

在分析土地一级开发所涉及的纳税政策时，首先需要对土地开发业务的性质进行明确，以此来确定其所使用的增值税税目。具体来说，受委托企业在进行土地一级开发时，主要具备以下三种特点：首先，土地一级开发工作在办理土地手续、立项手续、规划手续、市政建设和征地拆迁时主要以政府土地储备机构的名义而办理的。其次，企业在对土地进行开发前，需要委托政府方签订具体的委托协议，其中协议中会明确指出企业所具备的工作权限以及企业在此次土地开发中必须要完成的工作。除此以外，企业在完成土地一级开发工作之后，需要接受委托政府的后期验收工作，随后政府会作为主要主体对验收已经合格的土地进行出让，以所得的土地出让金来偿还企业所代付的土地开发成本，并支付土地开发企业相关报酬。

2.确定计税基数

由于我国在制定增值税缴纳政策时，并没有明确规定企业在缴纳税款时是按照固定报酬缴纳，还是按照政府所付所有价款缴纳。因此，为了保证纳税的公平性，负责土地一级开发的企业在缴纳增值税时应该要以“差额”纳税的方式为主，以政府付给开发企业的固定报酬为计税基数。在营改增政策实施之后，我国新政策的出台逐渐弥补原有制度的不足，在新政策中明确指出，对于经纪方面的业务，销售额应扣除向委托方收取并代为支出的政府性基金。企业在土地一级开发的过程中，在前期会政府支付相关成本，待政府土地出让后，再向政府收回前期成本。因此，以差额的方式来计算增值税的缴纳，既可以突出土地一级开发的性质，也能够适应政策的相关规定。

3.根据实际选择兼营或混合销售

根据我国的相关税务政策，对于存在不同销售行为的兼营来说，其在缴纳税款时，必须要按照同一种税目缴纳税款，不能将该项销售业务分为不同的税目。而混合销售主要是指在一项销售行为中既包含了服务销售又包含了货物销售这两个方面。因此，企业在进行土地一级开发时，不仅需要涉及市政建设、征地拆迁，还涉及到代办前期手续、融资等多个方面，工作具有一定的复杂性，因此，企业在缴纳税款时应该要按照混合经营销售的方式来处理相关税款，具体来说，可以按照“商务辅助服务-经纪”科目来缴纳相应的增值税。

参考文献：

[1]邵雪峰.关于土地一级开发相关财税问题的探讨[J].企业改革与管理,2016(7).

[2]郑瑞杰.PPP模式与降低地方土地储备机构债务规模[J].技术经济与管理研究,2016,5(5).

作者:陈宝成 单位:长沙月亮岛文旅新城投资有限公司