增值税集团纳税制度的国际借鉴

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摘要：增值税集团纳税制度允许共同控制的企业合并缴纳增值税，是一种对企业的优惠政策。国际上多个国家相继引入该政策，我国从2011年《营业税改征增值税试点方案》提出该政策，但目前未出台相关具体实施办法。本文通过对德国、比利时、澳大利亚这三个国家增值税集团纳税制度的集团成员设置、纳税登记和税务识别号设置进行分析，提出我国在引入增值税集团纳税制度时要综合考虑本国国情，建立符合实际情况的增值税集团纳税制度。

关键词：增值税集团纳税制度;集团成员;分税制

一、制度背景及问题提出

2009年1月1日我国进行增值税转型，2011年11月6日财政部和国家税务总局《营业税改征增值税试点方案》，自此正式拉开营业税改增值税的序幕；2016年3月18日国务院常务会议审议通过了全面推开营改增试点方案，明确从2016年5月1日起，将营改增试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，至此营业税退出历史舞台。“营改增”的进程对企业的有限经营模式提出了挑战，当前减轻企业纳税遵从成本已成为税收行政管理的重点。如比利时的一份联邦报告显示，在行政义务方面，增值税已成为比利时最耗时的税种，无独有偶，我国“营改增”以后增值税行政义务耗时也将会增加。鉴于此，2016年财税第36号文《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》对增值税集团纳税进行规定：“两个或者两个以上的试点纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务局另行规定。”但截至目前为止，针对增值税集团纳税制度实施的具体办法尚未出台。国际上引入增值税集团纳税制度的国家，最大优势就体现在现金流利益上，首先，集团合并纳税时，部分成员的未缴纳税款可用其他成员可抵扣进项税进行抵扣，减少现金流的成本；其次，增值税集团成员之间的交易不属于增值税应税范围，特别是大型设备、资产在成员间转移时不涉及增值税，这减少了交易流程和时间成本，从而产生现金流利益；最后，无增值税抵扣权或者只有部分抵扣权的企业在加入增值税集团后，通过增值税集团的有效组织，实现与集团成员之间的内部交易，从而减少企业增值税成本。我国增值税集团纳税制度处在设计阶段，如何有效地减少增值税征税程序耗时和遵从成本过高的问题，以及实现简化增值税征税管理的流程，减轻企业集团的增值税纳税成本，增加现金流等，是增值税集团纳税制度设计的重点。国际上各国由于国情不同，在设置增值税集团纳税制度中存在差异，但对解决上述问题具有重要的借鉴意义。

二、增值税集团纳税制度的国际经验

（一）集团成员设置

在引入增值税集团纳税制度的国家中，都会在增值税集团成员中确定代表成员。增值税集团成立时必须由集团成员共同选定一名成员代表所有集团成员的利益，该成员即为代表成员，代表成员有且仅有一名。该代表成员负责向税务机关提交集团的纳税申报表，缴纳税款以及获取退税。通常情况下，企业的母公司为代表成员，但并不绝对。代表成员必须确保所有集团成员清晰明了自身责任，在增值税集团日常经营活动中，要求每位成员都负有税收遵从义务，每位成员的全部应税活动都视为整个增值税集团的应税活动。因此所有集团成员在日常经营活动中的销项税和取得的进项税也同样视为集团代表成员的销项税和进项税，这些进项税额将给整个增值税集团带来更多的进项税抵扣额，这显然能为集团带来现金流利益。这也说明若代表成员未按时汇总交纳税款，集团的其他成员对于未缴纳税款负有连带责任。假若增值税集团成员已退出，但其在加入期间出现的增值税集团未缴纳税款同样具有连带责任。增值税集团纳税制度作为一种优惠政策，企业享受的权利与履行的义务是成正比的。因此，每个引入增值税集团纳税制度的国家都区分了代表成员和其他成员，明确成员的权利和义务。由于各国国情不同，在制定代表成员和其他成员的准入条件时存在差异，特别是针对企业加入增值税集团的限制和相关税务登记的设置存在明显的不同，其主要目的是为了更好地实施增值税集团纳税制度。

（二）集团纳税登记

国际上对增值税集团纳税登记分为强制性集团纳税登记和选择性集团纳税登记。其中，强制性集团纳税登记指两个或者两个以上的符合集团纳税条件的纳税人自动视为一个单独的纳税人，纳税人对于是否组建增值税纳税团体没有选择权。选择性集团纳税是指符合集团纳税条件的纳税人，有权选择是否组建纳税集团，单个纳税人有权选择是否加入已经组建的增值税集团。欧盟成员国大多都引入增值税集团纳税制度，他们增值税集团纳税制度设计取决于欧共体法院对《增值税六号指令》的法律解释。但该法律解释仅对增值税集团纳税定义进行解释，并无具体的实施意见及办法。欧盟成员国根据自身国情对《增值税六号指令》法律解释进行理解，由此欧盟成员国制定的集团纳税制度存在差异性。如在增值税集团纳税登记方面，德国采用强制性集团纳税登记。在强制性集团纳税制度下，对所有符合条件的纳税人一视同仁，这在一定程度上可以预防避税行为，即使强制性集团纳税会对纳税人产生不利的影响。同为欧盟成员国的比利时，在增值税集团纳税登记方面，采用的是选择性和强制性并存的集团纳税登记。比利时的集团纳税登记是宽泛意义上的选择权，例如当增值税集团成立后，其中一名成员直接持有另一个企业超过50%的股份，被持股企业若不在该增值税集团内，则其必须加入该集团，并被称为强制性成员。除非被持股企业能证明在组织、经济或者其他方面与持股成员没有联系，则被持股企业可不加入该增值税集团。比利时的增值税集团纳税制度针对不同类型的企业使用不同的标准，同时在确定其控制标准时考虑了事实上的控制关系，并规定企业一旦加入增值税集团，三到四年内不允许退出。可见，比利时在集团纳税登记方面具有一定的强制性。相较于欧盟其他国家，比利时的集团纳税制度更具有灵活、平衡、稳定以及透明的特征，被喻为增值税集团纳税的基准制度。非欧盟成员国的澳大利亚采用选择性集团纳税登记。企业完全可以根据自身利益和提升竞争力的需要选择加入或退出增值税集团。在选择性集团纳税制度下，企业可以考虑自身经营需求后决定是否加入增值税集团，当企业可从集团纳税中获得利益时才会行使其选择权，这有利于提升企业的竞争力。

（三）税务登记号设置

为规范管理增值税集团成员，国际上引入增值税集团纳税制度的国家采用两种形式进行税务登记号设置。一种是集团成员的增值税登记号在加入集团后被注销，而增值税集团作为一个纳税整体将被分配到一个新的登记号，供全体成员共同使用；另一种是除集团分配得到一个总登记号外，集团的每个成员分别再取得一个增值税子登记号，增值税子登记号根据总登记号设置，且每位成员子登记号都不相同。在德国，当一个增值税集团成立后，税务机关才会给集团分配一个总增值税登记号，同时给集团每位成员分配子增值税登记号。这些单独的增值税子登记号是为方便集团每个成员在各自进行日常经营活动中，用于开具发票、记录内部交易和登记采购清单。同为欧盟国家的比利时采用的制度与德国相同，也就是给每位成员配备一个子增值税登记号，用于成员的日常经营活动。但在增值税集团税务登记号的设置方面，澳大利亚采用的是一个增值税团体统一使用一个增值税登记号，无子登记号。集团中所有成员的增值税登记号在加入集团后将会被税务机关注销，所有成员共用一个登记号作为增值税登记号，不管该集团成员如何变动，登记号保持不变。若增值税集团解散，该集团的增值税纳税登记号将会被注销，成员各自重新申请税务登记的将会分配到新的增值税登记号。欧盟大多国家增值税登记号制度与澳大利亚相同。使用这种模式的国家，集团成员间的交易不需要开具增值税发票，在集团成员与集团外第三方交易时由该成员自行开具发票，且必须注明增值税集团的税务登记号。

三、我国增值税集团纳税制度设计的启示

（一）行政简化，合理设置集团成员

我国引入增值税集团纳税制度，应设置本国居民企业为增值税集团成员，这能减少成员因账册、凭证及申报义务规定发生的费用和时间，有利于税务机关统一规范对增值税集团纳税成员进行管理和监控，降低征管成本。将代表成员及其他成员都设定为本国居民企业，符合国际竞争中大型企业在管理环节优化资源配置的可持续发展理念，并能有效避免外国机构加入我国增值税集团而出现税收管辖权的问题。假若允许外国机构加入我国增值税集团，会存在国外机构同时加入两个不同国家增值税集团的情况，当发生成员跨境的内部交易时，交易所遵循的相关制度不同，易导致冲突的产生，这十分不利于我国对增值税进行统一规范的管理。增值税集体成员应统一为本国居民企业，能避免外国机构加入我国增值税集团产生的不利影响。

（二）增强企业竞争力，采用选择性和强制性并存的集团纳税登记

增值税集团纳税制度是对企业的一种优惠政策，我国为有效实现该政策的激励作用，应采用选择性和强制性并存的集团纳税登记。主要表现为，企业集团可以根据自身发展需要自主决定是否加入增值税集团实施集团纳税，但其子公司符合增值税集体加入条件时必须一并加入，或在一定程度上具有财政、经济、组织联系的具有共同控制实质的企业也必须加入，一旦加入不能随意退出该增值税集团。这一方面考虑到强制性集团纳税登记缺乏协商和灵活性，不符合市场变化规律；另一方面考虑到选择性集团纳税登记虽具有充足的灵活性，但易产生避税行为，不便于税务机关管理。因此，选择性和强制性并存的集团纳税登记制度，使企业在接受税务机关管理的同时，企业能最大程度享受到增值税优惠政策，提升竞争力。

（三）保障财政收入，规范增值税集团纳税登记

我国对地方税务采用分级管理制度，对此纳税登记方面建议采用集团分配一个总的增值税登记号并给每个成员一个增值税子登记号的管理办法。当增值税集团的各个成员企业向所在地税务机关进行税务登记，在拥有各自的子登记号后，接受所在地税务机关的管理。其中子登记号与总登记号存在联系，若代表成员未缴纳税款，税务机关可根据子登记号要求相关集团成员履行相关责任，有效保证财政收入，这是选择这种登记管理方法的主要原因。长远来看，采用总增值税登记号分配子登记号的形式，能有效简化增值税征税程序，节省政府和纳税人的大量时间和成本。

（四）完善分税制，优化增值税收入分配

我国是采用分税制的国家，分税制主要是用于调节中央与地方财政分配的关系。目前，我国在增值税的管理中所有行业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围，中央和地方财力大体为“五五”格局，也就是指中央分享增值税50%，另50%归地方。我国引入增值税集团纳税制度，会存在集团成员所处地区不同的情况，这时可借鉴我国跨区经营企业合并缴纳企业所得税的征管办法，制定合理的增值税管理制度。例如代表成员统一申报纳税，其他成员网上登记留底备案，由地方政府对其他成员进行监督管理。在2016年12月11日，国务院印发《关于实行中央对地方增值税定额返还的通知》，明确将以2015年为基数实行中央对地方的增值税定额返还。我国通过中央税收返还方式均衡转移给地方,实现分税制的进一步完善，这更有利于引入增值税集团纳税制度。虽然我国引入增值税集团纳税制度前期会对地方财政造成一定的不利影响，但随着我国分税制的完善，引入增值税集团纳税制度有利于地方税制体系的事权与支出责任相匹配，确保地方税收收入的稳定。

四、结论

综上所述，我国引入增值税集团纳税制度的目标应当致力于在实质重于形式的基础上，消除企业与关联实体之间的交易产生的行政与现金流成本，增强我国企业集团的国际竞争力，健全我国增值税法令，推动我国经济发展。

参考文献：

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［2］李志凤：《浅谈营业税改征增值税的应用与研究》，《商情》2012年第34期。

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［5］国务院关于印发：《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》的通知（国发〔2016〕26号）。

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［10］SebastianPfeiffer.CurrentquestionsofEUVATgrouping.WorldJournalofVAT/GSTLaw,2015.

作者:苏毓敏 屈周翔 单位:广西师范大学经济管理学院